深圳浅析注册公司施工企业自产自用混凝土的征税问题

深圳注册公司发布时间：2021-03-14 次浏览

在2013年的混凝土行业税收风险应对中，笔者发现对于施工企业购置设备在施工现场自建混凝土搅拌站，自产自用到本单位所承包的工程上这一行为，征纳双方甚至税务干部之间...

    在2013年的混凝土行业税收风险应对中，笔者发现对于施工企业购置设备在施工现场自建混凝土搅拌站，自产自用到本单位所承包的工程上这一行为，征纳双方甚至税务干部之间对于判断其是否属于增值税应税行为存在不同认识，基层税收管理人员反映有关规定不够具体、不易界定。对此类纳税人的行为在税收征管和政策执行上存在一定难度，若不能全面解决这一问题，将可能引起税负不公，不利于“依法治税”与“密切征纳关系”。笔者就此谈些粗浅看法。
   一、自产自用引发的纳税争议
    近年来，出于环境保护和混凝土质量控制要求，出台了相关措施限制施工现场搅拌混凝土，除个别规模极小的建筑工程可能会采用人工搅拌外，绝大多数施工企业的混凝土来源有两个渠道：一是从混凝土生产企业外购商品混凝土；二是购置设备在施工现场自建混凝土搅拌站自制混凝土。
    在2013年混凝土制造行业的纳税评估过程中，商品混凝土生产企业的纳税人均反映同一个问题，即施工企业自建搅拌站自产自用的行为是否缴税？该缴什么税？税负是否公平？这些问题当即在税务机关和纳税人之间引发了一场争议。
    （一）施工企业认为：根据《增值税若干具体问题的规定》中条第四项规定：“基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间生产的水泥预制构件、其他构件或建筑材料，用于本单位或本企业的建筑工程的，应在移送使用时征收增值税。但对其在建筑现场制造的预制构件，凡直接用于本单位或本企业建筑工程的，不征收增值税。"自己搅拌站是建设在施工现场的，在施工现场生产混凝土用于自己承建的工程，符合上述规定，不应缴纳增值税。”
    （二）混凝土生产企业认为：一是施工企业购买生产设备建立混凝土搅拌站生产混凝土并将其用于建筑工程是一种特殊的购销行为，即销售方与购买方均为同一主体，也应该依法缴纳增值税；二是该搅拌站生产混凝土与混凝土生产企业一样必须取得相关的资质许可和环评，在生产能力在富余或有市场的情况下同样可以销售给本企业外的其他施工企业，其生产的混凝土与商品混凝土本质是相同的，属于兼营，也应该缴纳增值税；三是混凝土企业自产自用行为，国税部门亦要按视同销售征增值税，而这一行为和施工企业自产自用具有相同的性质，只是主体不同。如果同一行为仅为主体不同出现不同的税收管理政策，必然会产生税收执法有失公平、税负不公的现象，从而导致企业竞争力失衡，市场秩序混乱，不利于商品混凝土产业的健康有序发展。
    （三）当前的征管现状：仁怀市目前商品混凝土制造业7户，除1户因生产经营不正常外，其余6户均为一般纳税人。其中5户按简易办法征收，1户按17%的适用税率征收。2011年至2013年12月（税款属期），商品混凝土行业6户纳税人向税务机关自行申报销售收入共计32227万元，申报增值税1439.3万元，申报所得税379.7万元。根据笔者的调查了解，随着仁怀城市建设的加快，特别是大型国企茅台集团基建规模的进一步扩大，施工企业在为了节约成本在施工现场建设混凝土搅拌站的情况逐渐增多。仁怀目前已有3户（其中2户在、1户在建），年设计产能将达120万/立方米。根据《贵州省税务局商品混凝土行业管理指南》中的相关行业指标分析（均取下限），假设在实际产能为80%、单位立方税负为18元/立方米、销售利润率3%的情况下，预计可实现增值税1728万元、教育费附加及地方教育费附加收入86.4万元，企业所得税216万元。
    由此可看出对政策理解不同而出现的分歧，必然会引起税务处理的区别，也会对的税收收入产生重大的影响。如果说没有一个明确的政策指引，要么会出现“不该征而征”的执法错误，要么出现“应征未征”的税收漏洞。那么以上两种说法，到底哪种正确呢？笔者就这一问题结合相关的法律法规及案例试作一些分析和探讨。
    二、对施工企业自产自用混凝土行为的征税界定及理解
    （一）根据相关法律法规分析：
    首先，施工企业的主营业务是建筑业，是营业税的纳税主体。其生产混凝土的行为该如何界定？是混合销售行为还是兼营行为？根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（以下简称营业税暂行条例细则）第六条和第八条界定了营业税纳税人的混营和兼营行为在税务处理上的区别。对营业税的纳税主体，混营业务原则上缴营业税，兼营业务则是各分别核算分别缴纳营业税和增值税。既然是原则，那肯定有特殊情况，而建筑业的混合销售行为正好属于这种特殊情况。《营业税暂行条例细则》第七条款明确规定：“纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为这一混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。”综合分析，我们可以得出：施工企业自产自用混凝土的行为，无论将其界定为混合销售行为还是兼营行为，都应该缴纳增值税。
    其次，根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条第四项规定：“单位或者个体工商户将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目，应视同销售货物。”从本条规定来看，无论是混凝土的生产企业还是施工企业自产混凝土，都属于本条中“单位”范畴。且施工企业自产的混凝土用于自已单位所承包的建筑业工程中，这也符合用于非增值税应税项目的规定。从本条规定来看，施工企业自产混凝土用于本单位的工程这一行为符合增值税视同销售的定义。
    最后，根据《增值税若干具体问题的规定》中条第四项规定：“基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间生产的水泥预制构件、其他构件或建筑材料，用于本单位或本企业的建筑工程的，应在移送使用时征收增值税。但对其在建筑现场制造的预制构件，凡直接用于本单位或本企业建筑工程的，不征收增值税。”笔者认为：一方面从施工企业自建的搅拌站来看，虽然其会计上为非独立核算的部门，但它具有固定的场所、专用的设备和工作人员，且工作人员的工资是按混凝土的生产数量等单独计算等相关条件，可以认定其为施工企业的辅助生产车间，符合上述规定中的“基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间”之定义。另一方面是上述规定中阐明了在建筑现场制造的预制构件用于本单位或本企业建筑工程的不征收增值税。预制构件包括了混凝土构件、钢构件及其他结构构件。其中的混凝土构件是以混凝土为基本材料预先制成的建筑构件，包括梁、板、柱及建筑装修配件等，以供施工现场装配。从此定义可以得知，先制作成型，然后安装在结构实体上的构件为预制，而混凝土只是用于生产预制构件的一种建筑材料，假设将预制构件作为成品的话，混凝土只是原材料。因此，它不符合该规定中不征增值税的产品的范围，应该在移送使用时征收增值税。
    （二）相关案例分析：在2000年8月，四川省发生了一起在施工现场生产混凝土而引发的税案。案情概况是×工程公司承接了高速公路P段路面的工程，该公司在本单位附设的拌合场生产沥青混凝土用于本工程施工，未向广安市国税局申报纳税，广安市国税局稽查局依法核定并要求其补缴增值税。该公司不服，认为该拌合场不是企业的附设工厂，也不是车间，且拦和场生产的沥青混凝土不是建筑材料。因此起诉到法院，要求撤销国税局稽查局要求其补缴增值税的税务处理决定。针对此问题，广安市国税局专门请示税务总局。税务总局在2000年10月12日的批复（国税函〔2000〕790号）中回复：建筑安装企业所属单位生产沥青混凝土不属于预制构件，建筑安装企业将所属单位生产沥青混凝土用于本单位建设工程的，按《中华人民共和国增值税暂行条件实施细则》第四条的有关规定，应当征收增值税。法院最终也维持了广安国税局稽查局的税务处理决定。从此案件来看，虽然沥青混凝土与商品混凝土其生产所需的主要原材料和生产工艺上有所区别，但就此案的性质与施工企业在施工现场自产自用商品混凝土这一行为有本质上的相同之处，值得借鉴。
    （三）从环境保护保、发挥税收调控作用的角度分析我国的商品混凝土在近30年的发展过程中极不平衡，地区差异较大，沿海地区及大中型城市都已逐渐将商品混凝土替代了施工现场的搅拌，创造了极大的环境效益。相较于现场搅拌混凝土，商品混凝土在生产效能、质量控制、节约资源、环境保护等方面均有着突出的优势。推广商品混凝土是经济发展和社会化大生产的必然，也是提高建筑工程机械化水平、保证工程质量、满足规模施工、减少城市环境污染的需要。针对商品混凝土的生产企业，其增值税是必然要承担的运营成本之一。如果对在施工现场建设的搅拌站生产的混凝土视同销售征收增值税，在税负公平的良好税收环境下，有利于优化产业结构，推动社会专业化分工，有效稳定该产业的市场秩序。
    三、结论
    通过对以上相关税收法律法规的分析并借鉴相关案例，结合税收本身的调控功能，笔者认为，施工企业购买设备建搅拌站生产混凝土后在结构实体上直接浇筑成型的现浇行为不属于制造预制构件，应属于基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间生产建筑材料的自产自用行为，既便它是建设在施工现场的搅拌站生产的，因其不属于预制构件这一特定的不征增值税的产品，且符合视同销售的规定，应征收增值税。
    四、税制改革展望
    在我国原有的税制下，人为的将课税对象分为两个极端，一个是纯货物，一个是纯劳务。货物缴增值税，劳务缴营业税。随着改革开放的步子越迈越大、经济发展日益增快，企业经营范围与方式多元化也成为了必然。在这种趋势下，货物和劳务之间催生了很多的形式多样的“货劳组合”，它们互相包含，主体地位也随市场需求和企业的发展规划不时变幻交替。有税收征管实际中，有时候很难区分一个课税对象属于货物还是劳务，或哪一方面占主导，这就给税收征管带来了困难。两者的计税依据、税率、征管措施都有明显的区别，且由于分属于两个不同的税务机构管理，在信息共享渠道还未全面建立的情况下，极可能出现由于政策理解执行不同而出现“真空地带”造成税收严重流失。
    随着“营改增”范围的逐步扩大，这种因为增值税与营业税混合销售、兼营而造成的征管困境必将被破解，同一应税行为因纳税主体不同而导致的税负不公现象必然将消除。

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